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Quasi-usufruit : définition, dette de restitution et article 774 bis du CGI

Par Dupond

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Pendant des années, la donation de nue-propriété d'une somme d'argent avec réserve de quasi-usufruit a été le couteau suisse de la planification successorale : le donateur gardait le contrôle total des fonds, les nus-propriétaires héritaient d'une créance de restitution déductible du passif successoral, et tout le monde --- sauf le Trésor public --- y trouvait son compte. La LF 2024 a mis fin à la fête. Depuis la promulgation de la loi n° 2023-1322 du 29 décembre 2023, l'article 774 bis du CGI interdit la déduction de ces dettes de restitution au décès de l'usufruitier. Décryptage d'un texte qui bouleverse des décennies de stratégie patrimoniale.

1. Rappel : qu'est-ce que le quasi-usufruit ?

Le quasi-usufruit est défini à l'article 587 du Code civil, inchangé depuis 1960 : lorsque l'usufruit porte sur des choses consomptibles (argent, grains, liqueurs...), l'usufruitier peut s'en servir librement, "à la charge de rendre, à la fin de l'usufruit, soit des choses de même quantité et qualité soit leur valeur estimée à la date de la restitution."

En clair : le quasi-usufruitier est un propriétaire temporaire qui doit au nu-propriétaire une dette de restitution. Avant la LF 2024, cette dette était déductible du passif successoral au décès (article 768 du CGI), réduisant d'autant l'assiette des droits de succession.

Le montage classique en quatre actes :

  1. Le parent donne la nue-propriété d'une somme d'argent (par exemple 500 000 EUR) en se réservant l'usufruit
  2. Les droits de donation sont calculés sur la seule valeur de la nue-propriété (barème de l'article 669 du CGI : par exemple 70 % pour un donateur de 75 ans)
  3. Le donateur dispose librement des fonds pendant toute sa vie (quasi-usufruit)
  4. A son décès, la dette de restitution de 500 000 EUR s'inscrivait au passif de la succession

Résultat : les enfants avaient payé les droits sur 350 000 EUR (70 % x 500 000 EUR) lors de la donation, et récupéraient 500 000 EUR en franchise de droits au décès via la créance de restitution. Le législateur a estimé que c'était 500 000 EUR de trop.

2. Ce que dit l'article 774 bis : le principe et ses exceptions

Le principe : non-déductibilité

Le I de l'article 774 bis du CGI pose une règle simple :

"Ne sont pas déductibles de l'actif successoral les dettes de restitution exigibles qui portent sur une somme d'argent dont le défunt s'était réservé l'usufruit."

Trois mots-clés à décortiquer :

  • "Somme d'argent" : la notion s'entend largement selon le BOFiP (BOI-ENR-DMTG-10-40-20-20, §210). Elle vise les espèces, virements, chèques, mais aussi le prix de cession d'un bien démembré ou le produit de la liquidation d'un contrat de capitalisation.
  • "S'était réservé l'usufruit" : c'est le donateur ou le cédant qui conserve l'usufruit pour lui-même. Est donc exclu le cas où l'on reçoit un usufruit (par legs ou comme bénéficiaire d'un contrat d'assurance-vie).
  • "Exigibles" : la dette doit être née et exigible au jour du décès.

Application temporelle : le texte s'applique aux successions ouvertes à compter de la date de promulgation de la loi (29 décembre 2023), quelle que soit la date de la donation. Un quasi-usufruit constitué en 2010 et tombant par le décès de l'usufruitier en 2025 est concerné. C'est la rétroactivité qui pique.

Les trois exceptions

Le second alinéa du I de l'article 774 bis prévoit trois cas où la dette reste déductible :

ExceptionConditionExemple
Cession d'un bien dont le défunt s'était réservé l'usufruitJustifier que la dette n'a pas été contractée dans un objectif "principalement fiscal"Donation d'un immeuble en nue-propriété, puis vente 10 ans plus tard pour financer l'EHPAD du donateur
Usufruit légal du conjoint survivant (art. 757 C. civ.)Aucune --- déduction de droitConjoint optant pour l'usufruit de la totalité de la succession
Donation entre époux (art. 1094-1 C. civ.)Aucune --- déduction de droitDonation au dernier vivant de l'usufruit universel

La doctrine administrative (BOI-ENR-DMTG-10-40-20-20, §270) étend ces exceptions aux avantages matrimoniaux (art. 1515 C. civ.) et aux préciputaires. De même, n'entrent pas dans le champ du 774 bis les dettes de restitution résultant d'opérations non initiées par le défunt (indemnité d'expropriation, distribution de dividendes prélevés sur les réserves).

Autre exclusion confirmée par le BOFiP (§275) : le bénéficiaire en usufruit d'un contrat d'assurance-vie au dénouement n'est pas visé, car il n'a pas "réservé" l'usufruit mais l'a reçu du souscripteur.

La notion d'"objectif principalement fiscal"

Pour les dettes issues de la cession d'un bien, la charge de la preuve incombe au redevable. Le BOFiP (§250) identifie un faisceau d'indices :

  • Durée écoulée entre le démembrement et la cession : plus c'est long, plus c'est crédible
  • Motivations patrimoniales de la cession : financement de l'EHPAD, besoin de liquidités, insuffisance de revenus
  • Degré de latitude de l'usufruitier : si c'est le nu-propriétaire qui a initié la vente, cela plaide en faveur de la déductibilité

Attention : cette notion d'"objectif principalement fiscal" est plus large que le "but exclusivement fiscal" de l'abus de droit (art. L. 64 LPF). La barre est donc plus basse pour l'administration.

3. Les conséquences sur la liquidation des droits de succession

C'est ici que l'article 774 bis révèle toute sa mécanique. Il ne se contente pas d'interdire la déduction : il organise l'imposition du nu-propriétaire.

Le mécanisme en trois temps

Le II de l'article 774 bis déroge à l'article 1133 du CGI (qui prévoit normalement la franchise de droits lors de la réunion de l'usufruit à la nue-propriété) :

  1. La dette de restitution est exclue du passif successoral (pas de déduction pour personne)
  2. L'actif taxable entre les héritiers est diminué du montant de la dette de restitution (les cohéritiers ne paient pas sur cette part)
  3. Le nu-propriétaire créancier est imposé aux DMTG sur le montant de la dette de restitution, selon son lien de parenté avec l'usufruitier

C'est un mécanisme "chirurgical" : seul le nu-propriétaire supporte la taxation. Les autres héritiers ne sont pas impactés.

Exemple chiffré

M. X, 75 ans, donne en 2015 la nue-propriété de 150 000 EUR à sa fille (réserve de quasi-usufruit). Il décède en 2024 avec un actif brut de 500 000 EUR. Deux enfants héritiers (fille + fils).

EtapeFille (nue-propriétaire)Fils
Actif taxable hors dette (500 000 - 150 000 EUR = 350 000 EUR / 2)175 000 EUR175 000 EUR
Réintégration dette de restitution+ 150 000 EUR---
Part taxable325 000 EUR175 000 EUR
Abattement (art. 779 CGI)100 000 EUR100 000 EUR
Base taxable225 000 EUR75 000 EUR
DMTG (barème art. 777)43 194 EUR13 194 EUR
Imputation droits donation 2015- 250 EUR---
DMTG nets42 944 EUR13 194 EUR

Vérification des DMTG par simulation :

  • Fille : 325 000 EUR - 100 000 EUR abattement = 225 000 EUR taxables = 43 194 EUR (confirmé)
  • Fils : 175 000 EUR - 100 000 EUR abattement = 75 000 EUR taxables = 13 194 EUR (confirmé)
  • Droits donation 2015 : 150 000 EUR x 70 % NP = 105 000 EUR - 100 000 EUR abattement = 5 000 EUR x 5 % = 250 EUR (confirmé)

Sans l'article 774 bis (ancien régime) : la dette de 150 000 EUR aurait été déduite du passif, ramenant l'actif taxable total à 350 000 EUR, et la fille n'aurait été imposée que sur 75 000 EUR (175 000 EUR - 100 000 EUR). L'écart est de l'ordre de 30 000 EUR de droits supplémentaires pour elle.

Les règles de liquidation spécifiques

Trois subtilités à ne pas manquer :

  • Le lien de parenté retenu est celui entre le nu-propriétaire et l'usufruitier "au moment de la succession ou de la constitution de l'usufruit, si les droits dus sont inférieurs" (art. 774 bis, II, al. 1). C'est un choix du plus favorable.

  • Le rapport fiscal de l'article 784 du CGI ne s'applique pas sur la valeur des sommes d'argent dont le défunt s'était réservé l'usufruit (art. 774 bis, II, al. 2). Cela évite le double rapport mais cela signifie aussi que la donation initiale de nue-propriété ne vient pas grever les tranches des donations ultérieures.

  • Les droits acquittés lors de la donation initiale sont imputés sur les droits de succession dus par le nu-propriétaire, sans restitution possible si le surplus est positif (art. 774 bis, II, al. 3).

4. Le droit antérieur : comment on en est arrivé là

L'article 774 bis n'est pas né de nulle part. Il est le produit d'une longue tension entre l'administration, la jurisprudence et les praticiens.

La jurisprudence favorable aux contribuables

Deux décisions de la Cour de cassation avaient solidement ancré la déductibilité :

  • Cass. com., 4 décembre 1984 (citée par le BOFiP §60) : la dette de restitution issue d'un quasi-usufruit trouvant sa "cause dans la loi" (art. 587 C. civ.) n'est pas une dette "consentie" au sens de l'article 773, 2° du CGI. Elle échappe donc à la présomption de fictivité. En l'espèce, une donatrice avait donné la nue-propriété d'un immeuble en se réservant l'usufruit ; après expropriation, le prix avait été versé intégralement à la mère, transformant l'usufruit en quasi-usufruit par subrogation.

  • Cass. com., 27 mai 2015, n° 14-16.246 (ECLI:FR:CCASS:2015:CO00515) : "Dans le cas où la collectivité des associés décide de distribuer un dividende par prélèvement sur les réserves, le droit de jouissance de l'usufruitier de droits sociaux s'exerce, sauf convention contraire, sous la forme d'un quasi-usufruit [...] la dette de restitution, prenant sa source dans la loi, est déductible de l'actif successoral." Cet arrêt confirmait la déductibilité même pour les quasi-usufruits sur dividendes de réserves distribués.

Le tournant : la loi de finances 2024

L'administration avait multiplié les rectifications fondées sur l'abus de droit (art. L. 64 LPF), notamment lorsque la donation de nue-propriété d'une somme d'argent était suivie d'un décès rapide ou lorsque le donateur n'avait aucun besoin patrimonial justifiant le quasi-usufruit. Mais la jurisprudence restait protectrice.

Le législateur a tranché par l'article 26 de la loi n° 2023-1322 du 29 décembre 2023 de finances pour 2024, sans attendre que la jurisprudence évolue. C'est un cas d'espèce où la loi a directement neutralisé un avantage confirmé par les tribunaux.

5. Les stratégies alternatives post-774 bis

L'article 774 bis ne signe pas la mort de l'ingénierie patrimoniale en matière de démembrement. Plusieurs pistes restent ouvertes.

Les reports par subrogation réelle (hors somme d'argent)

Le BOFiP (§210) précise que lorsque les droits d'usufruit et de nue-propriété sont reportés par subrogation réelle, légale ou conventionnelle, sur un bien autre qu'une somme d'argent (contrat de capitalisation, valeurs mobilières, crypto-actifs, compte courant d'associé...), le report ne crée pas de dette de restitution portant sur une somme d'argent.

En d'autres termes : si le bien démembré reste un bien non consomptible, pas de quasi-usufruit, pas de dette de restitution, pas de 774 bis.

Le contrat de capitalisation démembré

Le contrat de capitalisation, contrairement à l'assurance-vie, est un bien transmissible entre vifs par donation. Il peut faire l'objet d'une donation en nue-propriété avec réserve d'usufruit :

  • Le donateur conserve l'usufruit (perception des rachats partiels, arbitrages)
  • Les droits de donation sont calculés sur la valeur de la nue-propriété (barème art. 669)
  • Au décès, la réunion de l'usufruit à la nue-propriété s'opère en franchise de droits (art. 1133 CGI) car il n'y a pas de dette de restitution en somme d'argent : le contrat lui-même (et non une somme d'argent) est le support démembré
  • L'antériorité fiscale du contrat est conservée par le donataire

Attention : si le contrat est racheté intégralement et que le prix se retrouve en quasi-usufruit sur une somme d'argent, on retombe dans le champ du 774 bis. Le maintien du contrat en l'état est essentiel.

L'assurance-vie avec clause bénéficiaire démembrée

L'assurance-vie dénouée par le décès de l'assuré ne rentre pas dans le champ du 774 bis lorsque le bénéficiaire en usufruit n'est pas celui qui a "réservé" l'usufruit (BOFiP §275). Le quasi-usufruit naît alors du dénouement du contrat et non d'une réserve par le défunt.

Mais la convention de quasi-usufruit qui en découle (entre l'usufruitier bénéficiaire et les nus-propriétaires) doit être formalisée avec soin : acte notarié ou sous seing privé enregistré, mentionnant le montant de la créance et les modalités de restitution.

La donation de biens en nature suivie d'un usufruit successif

La donation d'un bien immobilier ou de parts de société en nue-propriété reste pleinement efficace :

  • L'usufruit s'éteint au décès du donateur sans droit (art. 1133 CGI)
  • La présomption de l'article 751 du CGI est écartée si la donation est constatée par acte authentique plus de 3 mois avant le décès, réalisée à titre gratuit, et évaluée selon le barème de l'article 669
  • Pas de dette de restitution (pas de quasi-usufruit sur un immeuble ou des parts sociales)

6. Barème de référence : valeur de l'usufruit et de la nue-propriété (art. 669 CGI)

Pour mémoire, le barème qui détermine l'assiette des droits de donation en démembrement :

Age de l'usufruitierValeur de l'usufruitValeur de la nue-propriété
Moins de 21 ans révolus90 %10 %
21-30 ans révolus80 %20 %
31-40 ans révolus70 %30 %
41-50 ans révolus60 %40 %
51-60 ans révolus50 %50 %
61-70 ans révolus40 %60 %
71-80 ans révolus30 %70 %
81-90 ans révolus20 %80 %
Plus de 91 ans révolus10 %90 %

Source : Art. 669 CGI

Conclusion

L'article 774 bis du CGI a fermé la porte la plus empruntée de la planification successorale des vingt dernières années. Le message du législateur est clair : le quasi-usufruit sur somme d'argent "réservé" par le donateur n'est plus un outil d'optimisation fiscale neutre.

Trois réflexes pour les praticiens :

  1. Auditer tous les quasi-usufruits existants (y compris ceux constitués avant 2024) : ils sont concernés si le décès intervient depuis le 29 décembre 2023
  2. Privilégier la donation de biens en nature (immobilier, parts sociales, contrats de capitalisation) plutôt que de sommes d'argent
  3. Pour les quasi-usufruits sur prix de cession, constituer dès maintenant un dossier probant démontrant l'absence d'objectif principalement fiscal (motivations patrimoniales, durée de détention, circonstances de la vente)

Et garder en tête que les commentaires BOFiP, publiés le 26 septembre 2024, font l'objet d'un contentieux naissant : les premiers litiges sur la notion d'"objectif principalement fiscal" n'ont pas encore atteint le Conseil d'Etat. Le sujet n'a pas fini de nous occuper.

Sources principales :

Les montants, taux et seuils présentés sont ceux en vigueur au 02/03/2026. Cet article ne constitue pas un conseil personnalisé et ne se substitue pas à l'analyse d'un professionnel du patrimoine.